Estoński CIT — dla kogo, wady i zalety

Estoński CIT, czyli ryczałt od dochodów spółek, co do zasady odracza opodatkowanie zysku do chwili jego podziału, na przykład wypłaty dywidendy.¹ W tym poradniku omawiamy warunki wyboru ryczałtu, stawki podatku, ukryte zyski oraz plan kont spółki. W Polsce estoński CIT wprowadzono 1 stycznia 2021 r.²

Czym jest estoński CIT i skąd wzięły się jego zasady?

W estońskim CIT podatek wiąże się z określonymi zdarzeniami dotyczącymi zysku, a nie wyłącznie z bieżącym wynikiem podatkowym. Spółka może więc osobno zdecydować o zatrzymaniu zysku i o przekazaniu go wspólnikom. Ryczałtem objęto zarówno podział zysku, jak i inne świadczenia wymagające rozliczenia. W Estonii opodatkowanie zysków przy ich wypłacie wprowadzono w 2000 r.³

Na czym polega opodatkowanie dochodu spółki?

Opodatkowanie dochodu spółki w estońskim CIT nie wymaga ustalania bieżącej podstawy według reguł klasycznego CIT. Spółka nadal prowadzi księgi rachunkowe i ustala wynik finansowy, do którego odnosi późniejsze rozliczenie zysku. Zatrzymanie środków w spółce ma inne skutki niż wypłata dywidendy wspólnikom. Art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nakazuje wyodrębnić w kapitale własnym zyski i niepokryte straty z okresu opodatkowania ryczałtem.⁴

Poniższa tabela pokazuje, co uruchamia rozliczenie podatku od zysku w obu modelach. W klasycznym CIT art. 25 ust. 1 ustawy przewiduje miesięczne zaliczki od dochodu, niezależnie od tego, czy spółka podzieliła zysk.⁴

Jak konsultacje z biznesem wpłynęły na przepisy?

Konsultacje zasad estońskiego CIT z biznesem pozwoliły skonfrontować projekt przepisów z praktyką prowadzenia spółek. Przedsiębiorcy mogli wskazać, jak warunki wejścia do ryczałtu i rozliczanie świadczeń dla wspólników wpłyną na ich działalność. Zgłaszali też uwagi dotyczące zatrzymywania zysku na dalsze wydatki zamiast wypłacania go właścicielom. Projekt przepisów wprowadzających estoński CIT konsultowano z przedsiębiorcami w 2020 r.⁵

Ocena skutków przepisów wymaga odróżnienia zwykłych wydatków spółki od korzyści przekazywanych wspólnikom. Podatnik analizuje więc nie tylko dywidendy, ale też pozostałe operacje z właścicielami. Art. 28m ust. 3 ustawy o CIT zalicza do ukrytych zysków określone świadczenia związane z prawem wspólnika do udziału w zysku.⁴

Dlaczego wprowadzono opodatkowanie zysku przy jego wypłacie?

Powiązanie podatku z wypłatą zysku pozwala spółce zachować środki na działalność. W klasycznym CIT dochód podatkowy rozlicza się niezależnie od tego, czy wspólnicy dostali dywidendę.

W modelu estońskim zatrzymanie pieniędzy i przekazanie ich właścicielom wywołują odmienne skutki podatkowe. Podatek może jednak powstać również bez formalnej dywidendy. Bieżący podatek od samego zatrzymania zysku wynosi 0%, o ile nie nastąpi inne zdarzenie objęte ryczałtem.⁶

Sposób wykorzystania wypracowanego zysku przesądza zatem o jego rozliczeniu w estońskim CIT. Art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dochód podlegający ryczałtowi.⁴

Czym są stawki estońskiego CIT i od czego zależy opłacalność?

Stawka estońskiego CIT zależy od statusu podatnika. O opłacalności decydują także plany wypłaty zysku oraz łączny podatek spółki i wspólnika. Sama stawka ryczałtu nie pokazuje pełnego kosztu przekazania pieniędzy właścicielowi. Porównując go z klasycznym CIT, trzeba uwzględnić oba poziomy opodatkowania. Art. 28o ust. 1 ustawy o CIT ustala stawkę ryczałtu dla małego podatnika na 10%.⁷

Kiedy ten sposób opodatkowania może być korzystny?

Estoński CIT może odpowiadać spółce, która zatrzymuje zysk na działalność zamiast regularnie wypłacać go wspólnikom. Gdy planowana jest wypłata, liczy się łączny podatek spółki i wspólnika, nie tylko obciążenie spółki. Poniższe zestawienie porównuje oba modele przy wypłacie zysku, z podziałem na kategorie podatników. Według Ministerstwa Finansów łączne efektywne opodatkowanie wypłacanego zysku małego podatnika w estońskim CIT wynosi 20%.⁸

Tabela przedstawia łączne obciążenie spółki i wspólnika przy wypłacie zysku w każdej kategorii podatników. Przy klasycznym CIT 9% oraz podatku od dywidendy 19% efektywne obciążenie wypłacanego zysku wynosi 26,29%.⁸

Dane w tabeli: 1,8

Porównanie obciążeń przy wypłacie nie wystarczy do wyboru ryczałtu. Spółka musi jeszcze spełniać warunki jego stosowania i uwzględnić inne opodatkowane świadczenia. Art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT zasadniczo wymaga zatrudnienia co najmniej trzech osób, choć przewiduje wyjątki.⁹

Jakie stawki obowiązują przy opodatkowaniu zysku spółki?

Stawka ryczałtu dla małych podatników i podmiotów rozpoczynających działalność wynosi 10%.¹ Pozostali podatnicy stosują stawkę 20%.¹ To podatek spółki, a przy wypłacie zysku do łącznego obciążenia dochodzi rozliczenie wspólnika.¹⁰

Jak rozliczyć podatek przy wypłacie zysku wspólnikom?

Wypłata zysku wspólnikowi wymaga osobnego rozliczenia podatku spółki i podatku od należności właściciela. Spółka ustala zysk przeznaczony do podziału, po czym oblicza należny ryczałt. Wspólnik może następnie odliczyć część CIT zapłaconego przez spółkę od podatku związanego z wypłatą.¹¹

Dopiero po tym odliczeniu widać łączne obciążenie. Art. 30a ust. 19 ustawy o PIT pozwala pomniejszyć podatek wspólnika o 90% przypadającego na niego ryczałtu od zysku opodatkowanego wspomnianą stawką ryczałtu dla małego podatnika.¹²

Jak status małego podatnika wpływa na stawkę?

Status małego podatnika daje prawo do niższej z opisanych stawek ryczałtu. Tę samą stawkę stosują podmioty rozpoczynające działalność. Przed rozliczeniem zysku spółka ustala swoją kategorię; wpływa ona na jej podatek, a odliczenie przy wypłacie zmienia obciążenie wspólnika. Art. 4a pkt 10 ustawy o CIT wymaga, by przychody ze sprzedaży wraz z VAT za poprzedni rok nie przekroczyły równowartości 2 mln euro.⁷

Opłacalność estońskiego CIT zależy od kategorii podatnika, przeznaczenia zysku i skutków jego wypłaty. Art. 28f ust. 1 ustawy o CIT przewiduje wybór ryczałtu na cztery kolejne lata podatkowe.⁴

Jak działa estoński CIT i które spółki mogą go wybrać?

Estoński CIT jest dostępny dla określonych spółek, które spełniają warunki dotyczące wspólników, przychodów, zatrudnienia i powiązań kapitałowych. Mogą go wybrać spółki z o.o., spółki akcyjne, proste spółki akcyjne, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.¹¹ Sama forma prawna nie daje jednak prawa do ryczałtu. Liczy się również spełnienie pozostałych wymagań.

Kiedy powstaje obowiązek zapłaty podatku?

Obowiązek zapłaty estońskiego CIT wiąże się ze zdarzeniem objętym ryczałtem, takim jak podział zysku. Samo osiągnięcie wyniku finansowego go nie wywołuje. Spółka przypisuje podatek do konkretnego zdarzenia i ocenia również świadczenia inne niż dywidenda. Należą do nich ukryte zyski omówione dalej.

Jakie warunki musi spełnić spółka?

Spółka wybierająca estoński CIT musi spełniać warunki dotyczące wspólników, przychodów i zatrudnienia. Nie może też posiadać udziałów w innych podmiotach.¹ Przy badaniu struktury właścicielskiej ustala, czy wspólnikami są osoby fizyczne, a nie inne spółki. Za okres opodatkowania ryczałtem nie może ponadto sporządzać sprawozdań finansowych według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.¹¹

Lista kontrolna zbiera liczbowe warunki dotyczące przychodów i zatrudnienia spółki wybierającej estoński CIT.

• Wskazane przychody pasywne muszą stanowić mniej niż 50% przychodów spółki.^10,11
• Docelowy poziom zatrudnienia wynosi 3 osoby.¹³ Przy umowie o pracę wymagany okres zatrudnienia to co najmniej 300 dni w roku.^10,14
• Wynagrodzenia przy umowach innych niż umowa o pracę muszą osiągać co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.¹⁴

Na czym polega rozliczanie ryczałtu od dochodów spółek?

Rozliczanie ryczałtu od dochodów spółek opiera się na wyniku finansowym ustalanym według przepisów o rachunkowości. Nie wymaga odrębnej ewidencji przychodów i kosztów podatkowych.¹⁵ Spółka nadal prowadzi księgi rachunkowe i rozpoznaje w nich zdarzenia podlegające opodatkowaniu. Brak osobnej ewidencji podatkowej nie zwalnia jej z prawidłowych zapisów księgowych.

Które spółki są czasowo wyłączone z ryczałtu?

Czasowe wyłączenie z estońskiego CIT może objąć spółki uczestniczące w określonych restrukturyzacjach. Z ryczałtu wyłączono też m.in. przedsiębiorstwa finansowe, instytucje pożyczkowe i podatników działających w specjalnej strefie ekonomicznej.¹ Przed wyborem tej formy spółka powinna więc ocenić osobno rodzaj działalności oraz przeprowadzone restrukturyzacje.

Tabela zestawia wskazane przypadki restrukturyzacji z wartością składników oraz minimalnym okresem wyłączenia z estońskiego CIT.

Wybór estońskiego CIT wymaga spojrzenia łącznie na formę spółki, jej działalność, zatrudnienie i historię restrukturyzacji.

Ukryte zyski i inne zdarzenia, które mogą zwiększyć podatek

Ukryte zyski to świadczenia inne niż podzielony zysk, związane z prawem do udziału w zysku. Ich beneficjentem jest wspólnik albo podmiot powiązany.¹ Rozpoznanie takiego świadczenia oznacza podatek, choć nie doszło do formalnej wypłaty dywidendy. Utrata prawa do ryczałtu jest czymś innym: wynika z niespełnienia warunków opodatkowania, a nie automatycznie z rozpoznania ukrytego zysku.

Stawka ryczałtu od ukrytych zysków wynosi wspomnianą stawkę ryczałtu dla małego podatnika i podmiotu rozpoczynającego działalność oraz 20% dla pozostałych podatników.¹ Termin zapłaty upływa 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania świadczenia.^1,10

Katalog ukrytych zysków jest otwarty. Obejmuje m.in. pożyczki dla wspólników lub podmiotów powiązanych, darowizny, prezenty i wydatki na reprezentację.¹ Przy transakcjach z podmiotami powiązanymi ceny rynkowe oraz udokumentowane uzasadnienie gospodarcze ograniczają ryzyko podatkowe. Sama rynkowa cena nie przesądza jednak o ocenie każdego świadczenia.^10,15

Jakie zdarzenia mogą oznaczać dodatkowy podatek lub utratę prawa do ryczałtu?

Pożyczki, najem, wynagrodzenia i prywatne korzystanie z samochodu spółki trzeba ocenić pod kątem ukrytych zysków. Zmiany organizacyjne wymagają z kolei osobnej oceny prawa do dalszego stosowania ryczałtu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznaje pożyczkę dla wspólnika lub podmiotu powiązanego za ukryty zysk nawet przy rynkowym oprocentowaniu.¹ W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyłączył z tej kategorii pożyczkę sfinansowaną z zysków sprzed przejścia na ryczałt.¹

• Najem nieruchomości od wspólnika może wiązać się z ryzykiem ukrytego zysku mimo rynkowego czynszu. Stanowiska organu i sądów w tej kwestii się różnią.¹
• Wynagrodzenia wspólników z umowy o pracę i wskazanych tytułów z ustawy o PIT korzystają z wyłączenia do ustawowego limitu 5-krotności.¹ Organ uznał wynagrodzenie prokurenta ustalone uchwałą zarządu za ukryty zysk poza tym wyłączeniem.¹
• Podatnik musi wykazać, jeśli samochód służy wyłącznie firmie.¹

Projekt nowelizacji ustawy o CIT opisany w materiale proponuje rozszerzenie katalogu ukrytych zysków. Wymienia m.in. należności z najmu i dzierżawy oraz wybrane wynagrodzenia za usługi; nie jest to opis obowiązującego rozszerzenia.¹ Analiza 399 interpretacji dotyczących ukrytych zysków pokazuje, jak wiele zależy od rodzaju świadczenia i okoliczności transakcji.¹

Tabela pokazuje wyniki interpretacji według rodzaju zdarzenia oraz liczbę rozstrzygnięć potwierdzających stanowisko podatnika.

Dane w tabeli: 1

O tym, czy powstał ukryty zysk, rozstrzyga ocena konkretnego świadczenia. Prawo do ryczałtu zależy natomiast od dalszego spełniania warunków tej formy opodatkowania.

Plan kont i lista kontrolna przed wyborem ryczałtu

Plan kont spółki wybierającej estoński CIT powinien odróżniać zysk zatrzymany od podzielonego. Musi też pomagać wyodrębnić świadczenia wymagające oceny podatkowej. Aby wybrać ryczałt, spółka składa naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie ZAW-RD.¹⁶ Wskazuje w nim okres opodatkowania obejmujący 4 następujące po sobie lata podatkowe.¹⁶

Lista kontrolna przed wyborem estońskiego CIT obejmuje zgłoszenie, datę rozpoczęcia opodatkowania i ewidencję zdarzeń dotyczących wspólników.

• Termin złożenia ZAW-RD upływa z końcem pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego opodatkowania ryczałtem.¹⁶
• Nowo powstała spółka może podać w ZAW-RD początek pierwszego roku podatkowego jako datę rozpoczęcia opodatkowania estońskim CIT.¹⁶
• Wybór estońskiego CIT w trakcie roku podatkowego jest możliwy. Spółka powinna powiązać datę zmiany z zapisami w księgach rachunkowych.¹³
• Plan kont powinien pozwalać rozpoznać podział zysku, świadczenia dla wspólników i wydatki wymagające oceny jako ukryte zyski.

ZAW-RD służy wyborowi ryczałtu. Dobrze ułożony plan kont pomaga później rozpoznać zdarzenia, które trzeba rozliczyć.

Powiązane poradniki o podatkach i księgowości spółki

Poradniki o podatkach i księgowości spółki pomagają oddzielić wybór estońskiego CIT od codziennego prowadzenia ksiąg i rozliczania wypłat. Przy porównywaniu modeli opodatkowania warto osobno przeanalizować wynik finansowy, świadczenia dla wspólników oraz zapisy księgowe.

• Porównanie klasycznego CIT i ryczałtu pomaga ocenić skutki zatrzymania zysku oraz wypłacenia go wspólnikom.
• Księgowość spółki obejmuje ustalanie wyniku finansowego i ujmowanie decyzji o podziale zysku.
• Świadczenia na rzecz wspólników wymagają rozróżnienia dywidendy i innych transakcji spółki z właścicielami.

Formę opodatkowania należy wybierać z uwzględnieniem sposobu prowadzenia ksiąg i planowanego wykorzystania zysku.

Duże kontrakty i przetargi a rozliczenia podatkowe spółki

Duże kontrakty i przetargi wymagają od spółki stosującej estoński CIT zaplanowania przepływów pieniężnych oraz zapisów w księgach. Wartość umowy, fakturowanie i wpływ zapłaty dotyczą sprzedaży. Osobnej oceny potrzebują wypłaty dla wspólników i świadczenia dla podmiotów powiązanych.

Zaliczki od zamawiającego mogą finansować wykonanie umowy, ale nie są tym samym co zysk przeznaczony do podziału. Koszty wykonania kontraktu wpływają na wynik finansowy i ilość potrzebnej gotówki. Planując wypłatę dla wspólników, spółka musi więc uwzględnić zobowiązania wobec wykonawców i dostawców. Sam udział w przetargu nie zastępuje oceny zdarzeń objętych ryczałtem.

Rozliczenie dużej umowy wymaga zaksięgowania przychodów i kosztów oraz osobnej kontroli świadczeń dotyczących wspólników.

Zmiana planów spółki a dalsze korzystanie z ryczałtu

Spółka stosująca estoński CIT powinna wrócić do oceny tej formy, gdy zmienia plany wypłat, działalności innowacyjnej lub zakończenia ryczałtu. W okresie opodatkowania ryczałtem nie może korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) ani IP Box.¹⁴ Jeśli planuje prace rozwojowe, powinna zestawić korzyści z ryczałtu z korzyściami z tych preferencji.

Przed rozpoczęciem stosowania estońskiego CIT spółka sporządza informację o różnicach między wynikiem podatkowym a bilansowym wykazanym w księgach. Zobowiązanie podatkowe z tytułu tej korekty wygasa po nieprzerwanym stosowaniu ryczałtu przez co najmniej 4 lata podatkowe.¹³ Ma to znaczenie, jeśli spółka już na starcie przewiduje późniejszą zmianę sposobu opodatkowania.¹⁰

Zmiana planów spółki może wpłynąć zarówno na dostępność ulg, jak i na skutki zakończenia ryczałtu.

Inwestycje przemysłowe a opodatkowanie zatrzymanego zysku

Inwestycja przemysłowa może być finansowana z zysku zatrzymanego w spółce stosującej estoński CIT. Zakup maszyn, rozbudowa hali i uruchomienie produkcji pochłaniają gotówkę. Rezygnacja z wypłaty zysku może więc zwiększyć środki dostępne na te przedsięwzięcia. Sam wydatek inwestycyjny nie oznacza jednak podziału zysku między wspólników.

Plan inwestycji powinien zestawiać terminy płatności za urządzenia i prace budowlane z przewidywanymi wpływami. Wynik finansowy zapisany w księgach nie oznacza, że odpowiadająca mu kwota leży na rachunku bankowym. Oceniając estoński CIT, spółka powinna zatem odróżnić plan zatrzymania zysku od planu przepływów pieniężnych.

Zatrzymany zysk może wesprzeć inwestycję, ale nie zastąpi kontroli płynności spółki.

Korzyści dla gospodarki: zysk pozostawiony na inwestycje

Zyski reinwestowane pozostają w spółce i służą jej rozwojowi. Mogą finansować zakupy, nowe projekty lub zwiększenie skali działalności. Samo pozostawienie zysku w spółce nie powoduje obowiązku zapłaty CIT z tytułu jego podziału.¹⁵ Spółka może więc wykorzystać te środki bez podejmowania decyzji o wypłacie dla wspólników.¹⁰

Korzyść dla gospodarki zależy od rzeczywistego wykorzystania zatrzymanego zysku na inwestycje. Sam wybór estońskiego CIT nie oznacza zakupu maszyn ani utworzenia miejsc pracy. O tym decydują wydatki spółki.

Warto przeczytać przed wyborem sposobu opodatkowania

Estoński CIT warto oceniać przez pryzmat przepisów o ryczałcie, rachunkowości spółki i jej planów dotyczących zysku. Pozwala to oddzielić warunki wejścia do systemu od skutków późniejszych transakcji ze wspólnikami.

• Przepisy ustawy o CIT dotyczące ryczałtu określają warunki, z którymi trzeba zestawić sytuację spółki.
• Polityka rachunkowości i plan kont spółki pokazują sposób ujmowania wyniku finansowego, podziału zysku i świadczeń dla wspólników.
• Plany finansowe spółki pomagają ustalić, czy zysk pozostanie na działalność, czy trafi do wspólników.

Decyzja o estońskim CIT powinna odpowiadać warunkom spełnianym przez spółkę oraz temu, jak zamierza wykorzystać zysk.

Najczęściej zadawane pytania

Jakie warunki trzeba spełnić, aby przejść na CIT estoński?

Spółka musi mieć dopuszczalną formę prawną, wspólników będących osobami fizycznymi, nie posiadać udziałów w innych podmiotach oraz spełniać wymogi dotyczące przychodów i zatrudnienia. Przychody pasywne muszą stanowić mniej niż połowę jej przychodów, a sprawozdania finansowe nie mogą być sporządzane według MSSF w okresie ryczałtu.

Kto nie może być na CIT estońskim?

Ryczałt jest niedostępny m.in. dla przedsiębiorstw finansowych, instytucji pożyczkowych i podatników działających w specjalnej strefie ekonomicznej. Czasowo wyłączone mogą być również spółki uczestniczące w określonych restrukturyzacjach.

Czy rynkowe oprocentowanie pożyczki dla wspólnika wyklucza uznanie jej za ukryty zysk?

Nie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznaje taką pożyczkę za ukryty zysk nawet przy rynkowym oprocentowaniu.

Jak oceniono pożyczkę sfinansowaną z zysków sprzed przejścia na ryczałt?

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyłączył taką pożyczkę z kategorii ukrytych zysków.

Czy rynkowy czynsz za najem od wspólnika wyklucza ryzyko ukrytego zysku?

Nie. Najem nieruchomości od wspólnika może wiązać się z takim ryzykiem mimo rynkowego czynszu, a stanowiska organu i sądów w tej kwestii się różnią.

Czy wynagrodzenie wspólnika zawsze jest ukrytym zyskiem?

Nie zawsze. Wynagrodzenia z umowy o pracę i wskazanych tytułów korzystają z wyłączenia do ustawowego limitu 5-krotności; wynagrodzenie prokurenta ustalone uchwałą zarządu organ uznał za ukryty zysk poza tym wyłączeniem.

Co spółka musi wykazać, gdy samochód ma służyć wyłącznie działalności firmowej?

Podatnik musi wykazać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów firmowych.

Czy opisane w artykule rozszerzenie katalogu ukrytych zysków już obowiązuje?

Nie. Artykuł opisuje projekt nowelizacji, który proponuje rozszerzenie katalogu, a nie obowiązującą zmianę przepisów.

Ceny i warunki sprawdzone u źródeł: październik 2026.